前言：企业的经营活动离不开规范的合同管理，而合同的设计、拟定和审查无疑会涉及诸多的法律问题，合同当事方在签订合同时不光要考虑公司法、合同法等法律问题，还应当考虑合同条款与税收的关联问题。例如，合同当事方的税收身份、合同价款（含税与不含税）和价外费用、发票的开具和交付及其证明效力、税款的代扣代缴等等。这些问题都是公司律师或企业法律顾问在进行合同审查时，必须关注的问题。本文以买卖合同发票的证明效力为中心做一简单介绍。

根据我国税法规定，在买卖合同中，根据不同的纳税主体和应税行为，可能会涉及增值税专用发票和普通发票的问题。

1.发票作为付款凭证的争议与司法实践

1.1 发票的概念及其功能

《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令第587号，下称“《发票管理办法》”）第三条规定：“本办法所称发票，是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。”《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（国家税务总局令第25号，下称“《发票管理实施细则》”）第二十六条规定：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第四十九号，下称“《税收征管法》”）第二十一条规定：“税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。发票的管理办法由国务院规定。”

从前述税收法规规定可以看出，一般而言，发票本身具有三种功能：

• 经营活动中的“收付款凭证”

• 具有确认经营业务收入金额的结算、记账功能（“结算记账凭证”）

• 税务机关进行税务管理和监督的工具（“以票控税”）

但需要注意的是，首先，发票是收付款凭证，但是“收付款凭证”不等同于“付款证明（付款证据）”，开具发票与付款并不完全对应。其次，必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票，但是“确认营业收入时开具发票”与“收到货款”并不是同一个概念。因为“确认营业收入”并不都是已经实现的经济收益，还包括未实现的经济利益，如债权等权益。只能说发票具有确认经营业务的结算功能。交易活动的一方向另一方开具发票，仅是要求确认经营业务发生的凭证，本身并不必然具有证明款项支付的功能。

1.2 发票作为付款凭证的争议

由于《发票管理办法》第三条明确发票是“收付款凭证”， 因此，在司法实践中，常有出卖人向买受人请求支付价款或报酬，而买受人向法庭提交出卖方开具的发票（包括增值税专用发票），并提出价款已支付的抗辩。

在民事（尤其是消费）领域，先付款后开发票是基本的生活经验。然而，在商事领域则表现为另外一种更为常见的交易方式。在“以票控税”的税收征管模式下，买受人不得不以“先开票后付款”作为对出卖人的要求，其目的是为了取得发票从而可以税前列支和作为抵扣凭证。于是在现实生活中，通常见到的是，双方订立合同，出卖人依据合同交付货物后，开具发票给买受人，买受人财务凭票列入款项支付计划，择期支付。在买受人是大中型企业时，此种情形更是比比皆是。显然，在这种交易方式下，出卖人开具并交付了发票，但并没有收到对应的货款。因此，《发票管理办法》规定发票是“收付款凭证”可能仅考虑了“先收款后开票”的情形，在现实生活中则过于理想化。从实际操作的角度考虑，企业之间或者企业与政府、行政机关之间的交易，付款方能有效证明其已履行付款的事实和义务，一般以银行的转账或汇款（回单联）、支票存根等付款凭证作为已付款的依据。笔者认为，这样的凭证比起发票而言，更具有可信性以及有效性，更贴合现行商业交易实质。

1.3 发票作为付款凭证的司法实践

在《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2012〕8号，下称“《买卖合同司法解释》”）颁布之前，在司法实践中，北京高院、上海高院、山东高院等曾就此下发相关审判指导文件。它们的一致意见是，仅有买受人出具的增值税发票尚不足以证明付款义务已经履行。

比如，《北京市高级人民法院审理买卖合同纠纷案件若干问题的指导意见（试行）》（京高法发〔2009〕43号）第四十一条（发票的证明力）规定：“买受人以增值税发票抗辩其已履行付款义务但出卖人不认可的，买受人应当提供其他证据证明付款事实的存在。买受人以其他商业发票抗辩其已履行付款义务的，法院应予支持，除非出卖人另有证据证明买受人未支付价款。涉外贸易不适用本条规定。”

再比如，《山东高院：合同纠纷审判实践中的若干疑难问题（一）》（山东省高级人民法院民二庭）（十五）“增值税发票能否作为付款或者交付货物的证据”明确，增值税发票是兼记供货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明。在现实商业交易中，既有先付款后开具发票的情形，也有先开具发票再付款的情形，既存在着先交货后开具发票的情形，也存在着先开具发票后交货的情形，甚至存在着很多代开发票现象，情形不一而足。因此，在审理买卖合同纠纷案件中，增值税发票一般不能单独作为支付价款的证据；也不能单独作为货物交付的证据。司法实践中，应综合当事人的约定、商业惯例和交易习惯等因素来加以认定。

《上海市高级人民法院关于当前商事审判若干问题的意见》（沪高法民二〔2009〕14号）第五条“关于增值税发票证明力的相关问题”明确规定如下：

“7.在买受人否认双方之间存在买卖关系的情况下，增值税专用发票能否单独作为认定双方买卖关系存在的依据？

增值税专用发票只是买卖双方的结算凭证，在没有其他证据予以印证的情况下，并不足以证明双方存在买卖关系。但增值税专用发票不仅记载有货物的名称、规格型号、单位数量，还标明了单价和金额，一旦由买受人向税务机关进行申报抵扣，本身就是对双方买卖关系的一种自认。因此，出卖人如果提供税务机关出具的买受人抵扣税款的证明文件，该证据就和增值税专用发票相互印证，在买受人不能提供充分的相反证据的情况下，法院应当根据《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第72条 第1款规定，认定双方存在买卖关系。

8.在买受人抗辩未收到货物而无付款义务的情况下，仅有增值税专用发票的记账联和税务机关出具的买受人抵扣税款的证明文件，能否作为认定出卖人已履行了交货义务的依据？

买受人根据增值税专用发票申报抵扣税款，虽然与收到对方货物之间有相当的联系，但还不具有绝对的、必然的对应关系。商事主体，在商事活动中应当前遵循严格的财务纪律，买受人已经将增值税专用发票抵扣，其财务帐册上应有相应的记录和财务凭证。因此，出卖人提供了增值税专用发票和税务机关出具的买受人抵扣税款的证明文件，买受人在其有能力提交相关证据证明其申报抵扣的合理理由情况下，无正当理由拒不提供的，应当依据《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第75条 的规定，推定出卖人已履行了交货义务。

法院应当要求出卖人，对仅有的增值税专用发票及税务机关出具的买受人抵扣税款的证明文件的情况做出合理解释，并审查其合理性。同时，要尽量调查收集相关证据，进行综合审查判断。

9.在出卖人要求买受人支付货款的情况下，仅有增值税专用发票及税务机关出具的买受人抵扣税款的证明文件，能否证明买受人已经履行了付款义务？

在买卖合同中，因增值税专用发票记载的全面性，它就具有了确定最终应付货款准确数额的作用。一般情况下，在交付货物的同时，或者在交付货物后、最迟在结算之前，由出卖人向买受人开具增值税专用发票，买受人再依据开具的增值税专用发票所确定的货款数额进行结算。故仅有出卖人开具的增值税专用发票，即使有税务机关出具的买受人抵扣税款的证明文件，也不足以证明买受人已经履行了付款义务。但是根据买卖合同当事人的交易习惯和合同约定，是以增值税专用发票作为付款凭证的，可以认定买受人已经履行了付款义务。

法院应当要求出卖人，对仅有的增值税专用发票及税务机关出具的买受人抵扣税款的证明文件的情况做出合理解释，并审查其合理性。同时，要尽量调查收集相关证据，进行综合审查判断。”

除了上述地方法院的审判指导意见之外，最高人民法院曾经在一则案例中对发票的证明力进行了判定。该案件的案情如下：

【例1】发票是否可以作为“已付款凭证”

案情简介：江苏南通二建集团有限公司（下称“南通二建”）在新疆维吾尔自治区高级人民法院提起对新疆创天房地产开发有限公司（下称“创天公司”）诉讼称：2000年7月31日，双方签订了《建设工程施工合同》。对工程的开、竣工时间、施工范围、工程款的给付及违约责任等都作了明确约定。合同签订后，南通二建依约施工，创天公司却违约不按时支付工程款，双方又多次协商签订补充协议，变更付款方式，但创天公司仍不履行付款义务，导致工程多次停工，合同不能继续履行。请求给付工程欠款并赔偿损失。

创天公司答辩称其中一笔244万元款项已经支付，有南通二建出具的发票为证；而南通二建认为2001年6月12日支付工程款244万元与事实不符，该244万元是创天公司与南通二建协商准备付款，并要求南通二建先出具发票，南通二建于2001年6月14日开具了发票并交付给创天公司，但创天公司既未付款也未退还发票。

一审新疆高院审判：经一审法院查明，创天公司依据2001年6月12日南通二建出具的244万元建筑安装工程统一发票主张已支付了该笔款项，但未提供其他证据证实其付款的事实，并辩称该笔款项系现金支付，无银行记录，但也未提供现金付账的相关凭证。发票只是完税凭证，不是付款凭证，不能证实付款的事实，也不能证实收取款项的事实，付款方付款后应当索取并持有收据，以证明收款方已收取该款项，创天公司辩称现金支付244万元，又无收款收据证实南通二建已收取该款的事实，创天公司也未提供其他财务凭证或收据等证据印证已付款的事实。故创天公司仅依据发票主张已付工程款244万元的理由不能成立，不予支持。

最高院审判：最高人民法院在二审查明的事实与一审法院查明的事实相同的情况下，判决到：双方争议的244万元应当认定为创天公司已经支付南通二建。创天公司持有南通二建为其开具的收款发票。发票应为合法的收款收据，是经济活动中收付款项的凭证。双方当事人对244万元发票的真实性没有提出异议，创天公司持有发票，在诉讼中处于优势证据地位，南通二建没有举出有效证据证明付款事实不存在。一审法院认为发票只是完税凭证，而不是付款凭证，不能证明付款事实的存在，曲解了发票的证明功能，应予纠正。

从该案的判决似乎可以得出这样的结论，最高院认为“发票应为合法的收款收据，是经济活动中收付款项的凭证。”笔者认为并非如此，主要理由在于：事实分为客观事实和法律事实，法院审判案件实质是根据证据认定法律事实并据以判案。新疆高院认为，“发票只是完税凭证，不是付款凭证，不能证实付款的事实，也不能证实收取款项的事实，付款方付款后应当索取并持有收据，以证明收款方已收取该款项”；而最高院认为，“创天公司持有发票，在诉讼中处于优势证据地位，南通二建没有举出有效证据证明付款事实不存在。”事实上，最高院在考虑适用“优势证据制度”时，由于双方当事人的证据都不足以完全证明案件的事实，在此情况下，即使并不能完全排除存在相反的可能性（本案中为并不能完全排除未付款），但创天公司持有发票，在诉讼中处于“优势证据地位”，而南通二建没有举出有效证据证明付款事实不存在，因此，最高院据此认定收款事实存在。显然，南通二建并不是输在“发票是付款凭证”上，而是输在没有强有力的未付款证据上。

尽管最高法在这一案件中支持了持有发票的创天公司一方，但需要指出的是，我国是成文法国家，即便是最高院的裁判案例也不能成为判案的依据，除非该案例成为了最高院发布的指导案例（而本案并非指导案例），各级人民法院才有参照价值。而在司法实践中，各地法院的认知显然也有不同。

2.买卖合同司法解释对发票证明力的规定

《买卖合同司法解释》第八条规定，“出卖人仅以增值税专用发票及税款抵扣资料证明其已履行交付标的物义务，买受人不认可的，出卖人应当提供其他证据证明交付标的物的事实。合同约定或者当事人之间习惯以普通发票作为付款凭证，买受人以普通发票证明已经履行付款义务的，人民法院应予支持，但有相反证据足以推翻的除外。”本条对前述发票是否可以作为付款凭证的问题进行了明确。

2.1 普通发票满足条件的，可以作为付款凭证

根据上述第八条第二款规定，在两种情形下普通发票可以作为付款凭证：一是合同约定以普通发票作为付款凭证，例如买卖合同中约定买受人向出卖人支付现金，出卖人收到现金后向买受人交付发票；二是当事人之间习惯以普通发票作为付款凭证。例如，双方有多次交易往来，每次出卖人收款后就开具普通发票给买受人。但司法解释也从反方面进行了规定，即“有相反证据足以推翻的除外”。显然，对于普通发票，在有合同约定或当事人之间交易习惯存在的前提下，可以作为买受人已经履行付款义务的证明，但有相反证据足以推翻的除外。

由于普通发票在上述情况下将作为付款凭证，对于出卖人而言，如果不注意发票的使用与签收就有可能无法收到货款。比如买卖合同中约定买受人向出卖人支付现金，出卖人将发票先开具给买受人，那么到底买受人是否已经付款就很难举证。因此，如先开发票后收货款的，应在合同中约定“卖方先开具发票，买方收到发票后X日内付款”或直接在发票上盖上“票到付款”的印章。

2.2 增值税专用发票不能单独证明出卖人已履行标的物的交付义务

根据上述第八条第一款规定，司法解释显然是将增值税专用发票与普通发票在买卖合同中的地位予以区别对待。这是由于增值税专用发票是记载商品销售额和增值税税额的财务收支凭证，是购货方纳税义务和进项税额的合法凭证，对于增值税的计算起着重要的作用而决定的。其本身只是交易双方的结算凭证，能够证明双方存在债权债务的可能性，并不能证明双方存在债权债务的必然性。而普通发票在市场交易中的功能之一是收付款凭证，因此对收付款行为具有一定的证明效力。

此外，对于增值税专用发票的证明作用。司法解释认为，增值税专用发票仅是付款的记账凭证，是买受人付款的依据，但不是付款的凭证。增值税专用发票开具只表明买卖双方商品成交，而不能证明买受人已经付清所有货款。仅凭增值税专用发票不能证明标的物已经交付，也不能证明货款已经支付。在实践中，付款凭证一般是银行的银行承兑汇票（直接开具给出卖人的或者是背书的）、业务授信额度使用协议书及应收账款转让通知书、进账单、支票存根、货代凭证（回单联）等付款凭证来作为已付款的依据。这样的凭证比起增值税专用发票而言，更具有可信力和有效性。

因此，对于增值税专票，仅是付款的结算记帐凭证，既不能必然证明出卖人已经交付标的物，也不能必然证明买受人已经付款，还需要其他证据予以支撑，以形成完整的证据链。在实践中，也存在这样的判例。参见下例：

【例2】增值税专用发票不能单独证明买卖合同中卖方已履行标的物的交付义务

案情简介：上海风速童车有限公司（下称“风速公司”）诉成都市昌信商贸公司（下称“昌信公司”）其他买卖合同一方未完全履行供货义务另一方拒付相应货款纠纷案，一审法院成都市武侯区人民法院于2005年9月7日做出一审判决，后被告昌信公司不服一审判决上诉于成都市中级人民法院，成都市中级人民法院于2005年12月2日做出终审判决。

原告风速公司诉称：经协商一致，风速公司与昌信公司于2003年8月22日签订《经销贸易协议》，协议对卖方风速公司和买方昌信公司的有关权利进行了约定。根据该协议的约定，风速公司分别于同年9月15日、9月27日向昌信公司提供价值15,056元的“风速”系列电动童车，扣除风速公司的让利816元之后，昌信公司收货后于同年12月3日支付该批货款14,240元。之后风速公司认为其在2003年11月3日又向昌信公司提供价值30,218元的货物，在昌信公司收货后扣除退货价款2162.9元，该公司应付货款28,055.1元。因风速公司向昌信公司索要第二批货物的货款未果，遂向成都市武侯区人民法院起诉，请求判令被告昌信公司给付货款28055.1元，并承担本案的诉讼费。

被告昌信公司答辩称，昌信公司至今未收到原告风速公司诉称的第二批货物，请求驳回原告风速公司的诉讼请求。

一审法院审判：成都市武侯区人民法院经审理查明，2003年8月22日，风速公司与昌信公司签订《经销贸易协议》，按协议约定风速公司委托昌信公司代理销售“风速”系列电动童车，付款方式第一批先发货，货到即付款80%；从第二批起每批由昌信公司先付款，风速公司收款即发货。签约后风速公司分别于2003年9月15日、9月27日向昌信公司提供价值为15,056元的产品，并在让利816元之后向昌信公司出具票款金额为14,240元的增值税发票2张，昌信公司在收到货物与发票后于2003年12月3日通过银行转帐向风速公司给付货款14,240元。风速公司认为其又于2003年11月3日向昌信公司交付价值30,218元货物，对此举证提供出票时间为2003年11月3日编号为NO.19916265的增值税发票1张（销货单位记帐联），证明第二批货物价税合计30,218元，并提供该公司自制未经对方盖章确认的扣除第一批货物退货价值2162.9元后应收款28,055.1元的对帐单1张。审理中经法院调查，昌信公司持NO.19916265增值税发票的抵扣联已在成都市金牛区国家税务局进行了纳税抵扣认证。

对风速公司是否履行第二批供货义务的证据经质证后，风速公司认为已证明其已将第二批货物和发票交给昌信公司，该公司收到后已进行报税抵扣认证。昌信公司认为虽收到发票并进行报税抵扣但不能证明对方向昌信公司提供第二批货物，该票存在因其他货物风速公司向昌信公司出具的可能。原审法院对此则认为风速公司提供的对帐单对方未予盖章确认不具有证明力，对NO.19916265增值税发票的记帐联和抵扣联，因对方均无异议，应予采信。

成都市武侯区人民法院在查明纠纷事实的基础上认为，原告风速公司与被告昌信公司的买卖合同应受法律保护。由于出具增值税发票的前提是确已发生真实的交易行为，一方出具增值税发票的行为具有向另一方要求结算货款的意思表示。本案中对原告风速公司出具发票被告昌信公司收到并进行报税抵扣认证却否认收到第二批货物问题，对此如果是一个虚构的交易行为而开具发票，则双方的行为有违反法律法规之嫌，但在本案审理期间并无有关部门对虚开增值税发票行为的查处认定，被告昌信公司亦未举证证明。根据前双方之间存在发票随货同行，被告昌信公司在收到货与发票后再通过银行付款的交易方式，能够认定对第二批货物原告风速公司已履行供货义务，故原告风速公司诉请被告昌信公司在扣除退货款2162.9元后应支付货款28,055.1元的主张成立，据此判决被告昌信公司于本判决生效之日起10日内支付原告风速公司货款28055.1元。

二审法院审判：本案二审查明的事实与一审法院查明事实一致。二审法院认为，本案争议的焦点是风速公司于2003年11月3日是否向昌信公司提供了第二批货物。

从证据上分析，增值税发票的出具及抵扣与交易行为是否真实并无直接、必然的因果关系，仅凭一张发票不能认定需方已收到供方提供的货物，从本案的有效证据即发票抵扣联、《经销贸易协议》关于货物交付的约定矛盾，对证明货物交付均为间接证据，不能形成完整的排他证据链，故原审认为至本案审理期间对该开具发票和抵扣行为并未得到有关部门的查处认定，从而认定发票上证明的交易行为是真实的依据不足。另外，对增值税发票违法行为的查处属税收法律关系所调整，不属本案的审理范围，与需方收货与否无必然联系，不是判断收货的直接证据，故风速公司提交的证据不足以证明该公司已向昌信公司交付了第二批价值30218元的货物。根据最高人民法院《关于民事诉讼证据的若干规定》第2条第2款“没有证据或者证据不足以证明当事人的事实主张的，由负有举证责任的人承担不利后果”的规定，风速公司未完成实质意义上的举证责任，应承担举证不能的诉讼风险后果。综上，上诉人的上诉理由成立,应予支持，一审判决适用法律不当。判决撤销成都市武武区人民法院一审民事判决，驳回风速公司的诉讼请求。

在上述案件中，所涉民事法律关系并不复杂，但一、二审的实体处理结果却截然不同，其根本原因在于两级法院对当事人是否已履行买卖合同约定的交付义务的关键证据：增值税专用发票的认定不同所致。二审法院认为，增值税发票不是判断收货的直接证据，故风速公司提交的证据不足以证明该公司已向昌信公司交付了第二批货物。

由于税法和合同法调整的是不同性质的法律关系，是否依据真实的交易行为开具增值税专用发票的行为本身也应受到与税收相关的法律、法规的调整，而非依据《合同法》进行认定和处分。因此，在以买卖合同纠纷作为基础法律关系的案件中，尽管根据《合同法》的一百三十六条的规定，出卖人在交付标的物时应当按照约定或交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料，如商业发票、使用说明书、产品合格证等，但根据现阶段市场运行的实际状况，审判中不宜直接将商业发票认定为一方当事人履行了合同约定的给付义务的凭证，卖方出票和买方抵扣事实仅应对买卖双方是否履行交付义务起到间接证明的证据作用。在本案中，双方当事人的争议焦点为风速公司是否履行了第二批货物的供货义务。从现有证据分析，由于《经销贸易协议》对两批货物交付、付款时间的约定完全不同，双方第一批货物交易的情况无法完全作为第二批货物交易履行情况的参照，且风速公司对于第二批货物交付并未提供有效的直接证据予以证明，在双方当事人对货物是否已经交付存在较大争议的情况下，不能以尚未形成完整证据锁链的增值税专用发票的出票和抵扣证明风速公司已履行了第二批货的供货义务。

2.3 买卖合同发票条款的审查和注意事项

基于上述考虑以及司法实践，在对买卖合同发票条款进行草拟和审查时，需要注意如下事项：

首先，在买卖合同中，应当在价款条款中或者在专门的发票条款中明确“先票后款”。例如，如下条款：

在本合同项下，甲方先开具全额增值税专用发票，乙方收到发票后应于[  ]日内付款至本合同第[通知条款序号]条约定的指定账户内。

本合同项下甲方开具的发票并非乙方已付款证明，乙方现金付款甲方需出具现金收款收据。

如果合同中存在这样的条款，在诉讼中可以作为“发票不代表已付款证明”的有力证据。另外一个例子是：

在乙方按本合同第[安装调试及培训条款序号]条规定对设备进行安装调试并经甲方按本合同第[质量验收条款序号]条规定检验合格后的[7]个工作日之内，乙方向甲方开具合法有效的全额增值税发票（税率16%），在甲方收到乙方发票后[14]个工作日内，甲方向乙方付至本条第[合同价款序号]款规定的总价款的[90]%（含甲方已支付的款项在内）。

其次，还可以要求对方在发票签收单或签收回执上载明“给付发票时款项尚未支付”的签字或印章，或者在发票背面备注“×年×月×日给付本发票时×××款项尚未支付”字样。

再次，在合同中还可以在价款支付条款中，排除现金支付等其他付款方式。并且专门拟定收款人账户条款，拟定好转账支付的账户名、开户行等。因为，实务中通过银行转账方式结算的，很容易可以举证是否已支付价款。

最后，在合同履行中，出卖人要求变更收款账户，或要求向第三人或其他账户支付的，应事先要求其出具经其签署的《×年×月×日××合同收款账户指定函》或类似委托支付函件。未能符合上述要求的，应及时请求对方对付款事实予以确认。对方若拒绝确认或持续推诿的，发正式书面催告要求其确认。

当然，实务中，除了上述问题外，还需要后述特殊问题包括：涉税条款的效力问题、涉及发票的纠纷、“三流不一致”和虚开的问题、兼营和混合销售问题、集中采购模式下的涉税条款以及发票的证明效力问题等。

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